Konsep penghindaran pajak ini cenderung masih belum jelas, sehingga memberi tantangan dalam perumusan ketentuan anti penghindaran pajak, terutama saat legal drafting.
Perlu diketahui, ketentuan anti penghindaran pajak harus mencerminkan dua komponen mendasar, yaitu kapan suatu transaksi atau skema dianggap sebagai bentuk penghindaran pajak serta bagaimana cara otoritas pajak dalam mencegah situasi tersebut.
Sangat utama bagi wajib pajak untuk menurunkan konsep penghindaran pajak pada tataran operasional. Tujuannya ialah agar ketentuan anti penghindaran pajak dapat secara tepat diterapkan pada berbagai kondisi yang mencerminkan suatu skema penghindaran pajak.
Untuk mencapai tujuan tersebut, mari kita telusuri apa itu elemen penghindaran pajak dari sudut pandang ekonomi dan hukum pajak internasional.
Karakteristik Penghindaran Pajak
Melalui sudut pandang ekonomi, penghindaran pajak terdiri atas tiga elemen dasar. Pertama, adanya suatu manfaat yang berupa penghematan atau penangguhan pajak. Kedua, beban pajak yang berbeda karena wajib pajak telah dihadapkan dengan berbagai tarif pajak. Hal ini pun mendorong adanya aliran penghasilan ke tempat dengan tarif yang lebih rendah. Ketiga, terdapat perbedaan perlakuan pajak atas sumber penghasilan yang satu dan lainnya.
Seperti yang diungkapkan oleh Stiglitz (1986), hal tersebut dapat mendorong munculnya suatu bentuk investasi atau skema yang lebih menguntungkan dibanding yang lainnya. Sementara itu, dari sudut pandang hukum pajak internasional, dijelaskan penghindaran pajak harus memiliki kriteria berikut.
Pertama, seluruh atau sebagian dari arrangement, skema, atau transaksi dijalankan demi tujuan penghindaran pajak/ pengujian motif.
Kedua, skema tersebut bersifat artifisial, tidak wajar, dan hampir tidak pernah digunakan dalam situasi ekonomi yang umum terjadi atau yang pengujiannya bersifat artifisial. Ketiga, mayoritas, sebagian, atau seluruh skema telah menghasilkan manfaat pajak yang nyata atau berupa pengujian manfaat.
Kriteria pertama dan kedua merupakan elemen substance over form atau substansi ekonomi lebih dipertimbangkan dibandingkan dari bentuk legal. Dari sudut pandang ekonomi dan hukum tersebut dapat disimpulkan melalui tataran praktis atau operasionalisasi, penghindaran pajak harus memenuhi beberapa kriteria.
Adapun, kriteria yang dimaksud ialah manfaat pajak yang nyata, motif penghematan pajak, dorongan perbedaan tarif atau adanya perbedaan perlakuan pajak, sifat yang tidak wajar atau lazim, atau ketidaksesuaian antara bentuk hukum dengan substansi ekonominya.
Pertimbangan Ketentuan Anti Penghindaran Pajak
Terdapat enam elemen desain krusial yang harus diatur dalam ketentuan anti penghindaran pajak untuk mencapainya.
Pertama, wajib pajak yang ditargetkan. Penentuan subjek dari ketentuan anti penghindaran pajak merupakan elemen mendasar yang harus ditentukan. Dalam konteks ini, pihak yang disasar harus mampu mengidentifikasi pihak yang memiliki kecenderungan, motif, peluang, dan kemampuan untuk melakukan penghindaran pajak.
Sebagai contoh, apakah suatu ketentuan anti penghindaran pajak hanya menargetkan wajib pajak badan dengan kriteria melakukan transaksi dengan afiliasi di negara tax haven atau sasaran yang ditargetkan atau menargetkan seluruh jenis wajib pajak, orang pribadi, badan, atau BUT? Penentuan subjek yang pasti tentu diperlukan untuk memisahkan wajib pajak.
Kedua, ruang lingkup transaksi atau skema dan penghasilan. Elemen ini merupakan penjabaran konsep penghindaran pajak, khususnya mengenai motif penghematan pajak yang memiliki potensi timbul atas suatu transaksi atau skema. Motif yang dimaksud pun akan dihubungkan dengan jenis penghasilan yang dapat dihemat. Contohnya seperti, skema memindahkan harta tak berwujud ke preferential tax regime dengan maksud terdapat pemusatan pembayaran royalti ke yurisdiksi tersebut.
Ketiga, pengujian. Elemen ini adalah elemen terumit dari elemen lainnya karena menguji apakah terdapat indikasi penghindaran pajak, seperti pengujian substansi, apakah terdapat pengadaan business purpose, rasionalitas perilaku, kewajaran, dan sebagainya.
Contoh atas perdebatan pengujian ini dapat ditelusuri dari desain ketentuan transfer pricing. Seperti yang diketahui, pengujian dalam transfer pricing merujuk pada prinsip kelaziman dan kewajaran usaha atau arm’s length principle/ALP. Menurut Kristiaji, dalam konteks format produk hukum, ALP dapat dikategorikan sebagai suatu standar. Hal ini mengartikan apa yang dianggap wajar sangat tergantung dari analisis kesebandingan atau comparability analysis dan mengikuti fakta bisnis yang ada.
Keempat, implikasi ketidakpatuhan. Guna menjamin efektivitas dari suatu ketentuan anti penghindaran pajak, dibutuhkan elemen yang dapat menunjukkan implikasi hukum bagi wajib pajak yang tidak patuh. Implikasi hukum ini pun dapat berupa sanksi, denda administrasi, atau dibatalkannya suatu transaksi.
Kelima, terdapat pengecualian, threshold, atau escape clause. Hal ini dilakukan mengingat adanya ketentuan anti penghindaran pajak yang dapat menimbulkan dampak tidak proporsionalnya bagi biaya kepatuhan dan beban pajak. Oleh karena itu diperlukan elemen pengecualian, escape clause, atau threshold.
Elemen tersebut dapat berfungsi sebagai negative list bagi wajib pajak atau sektor tertentu yang sekiranya bersifat strategis atau tidak memiliki kecenderungan melakukan penghindaran pajak tertentu. Selain itu, elemen pengecualian escape clause, dan threshold ini juga berfungsi sebagai alat untuk melindungi wajib pajak atau sektor tertentu dari biaya kepatuhan yang dapat ditimbulkan atau nilainya dianggap tidak material.
Terakhir, aspek administrasi. Dimana elemen ini mencakup aspek administrasi, seperti kebutuhan pelaporan, dokumentasi, serta kaitannya dengan ketentuan formal, ataupun potensi sengketa yang ditimbulkan dari ketentuan anti penghindaran pajak tersebut. Hal ini dapat dicontohkan seperti, kewajiban dalam menyampaikan certificate of domicile dalam skema advance pricing agreement (APA) dalam transfer pricing, ketentuan anti treaty abuse, dan sebagainya.
Perlu diperhatikan pula derajat kesempurnaan ketentuan anti penghindaran pajak yang berpotensi trade off dengan kompleksitas dan biaya di dalam implementasinya. Oleh karena itu, pengaturan elemen ketentuan anti penghindaran pajak ini seharusnya tidak bersifat mutually exclusive.
Perumus kebijakan pun dapat mengkombinasikan tiap elemen tersebut dalam rangka menjamin keseimbangan di antara upaya menjaga basis pajak dengan menjamin iklim usaha yang kondusif.
GAAR Dalam Ketentuan anti penghindaran Pajak
Saat ini hampir seluruh negara di dunia telah melengkapi sistem pajak domestiknya dengan ketentuan anti penghindaran pajak. Terdapat dua ketentuan domestik yang ditujukan untuk menangkal skema penghindaran pajak, yaitu bersifat umum dan spesifik. Tidak sedikit pula negara yang menggunakan ketentuan anti penghindaran pajak bersifat umum atau general anti-avoidance rule (GAAR).
GAAR ini didefinisikan sebagai ketentuan anti penghindaran pajak yang sifatnya umum atau tidak dibatasi dari subjek atau objek tertentu. Dalam hal ini, GAAR juga menargetkan pada suatu skema yang melibatkan suatu transaksi yang secara umum tidak akan dilakukan selain untuk alasan manfaat pajak bagi wajib pajak.
GAAR berdiri di atas asumsi bahwa penghindaran pajak dilakukan pada transaksi atau sebuah skema yang tidak memiliki substansi bisnis. GAAR memberikan kewenangan pula pada otoritas pajak untuk membatalkan atau mengoreksi suatu transaksi untuk tujuan pajak, apabila transaksi tersebut tidak memiliki substansi ekonomi atau semata-mata dilakukan hanya untuk mendapatkan keuntungan pajak.
GAAR mengandung elemen penting seperti business purpose test, seperti yang sudah diimplementasikan di Spanyol atau seperti tidak diizinkannya elemen artifisial di Jerman. GAAR pada prinsipnya dimaksudkan untuk berlaku pada seluruh jenis transaksi atau skema yang ada, sehingga lebih mudah dalam pengaplikasian pencegahan penghindaran pajak.
